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Inhalt:

I. Modellformen der arbeitgeberfinanzierten Versorgung
II. Teilnahmeberechtigter Personenkreis
III. Leistungsziele und Leistungsarten
IV. Leistungsstrukturen und Bemessungsgrundlage
V. Unverfallbarkeitsfristen
VI. Kriterien für die Auswahl des Durchführungsweges
VII. Die rückgedeckte Direktzusage

Von einer betrieblichen Altersversorgung spricht man, wenn der Arbeitgeber einem Arbeitnehmer Versorgungsleistungen bei Alter, Invalidität und/oder Tod zusagt. Ein wesentlicher Vorteil für den Arbeitnehmer liegt hierbei in der Einsparung von steuer- und sozialversicherungsrechtlichen Entgeltanteilen.

Als weiterer Anreiz zum Aufbau einer betrieblichen Altersvorsorge werden anders als bisher die Betriebsrenten künftig nicht mehr voll auf die Grundsicherung angerechnet. Hier wird ein monatlicher Freibetrag in Höhe von 100 € gewährt, der sich bis auf die Hälfte des Regelsatzes (Im Jahr 2018: 204,50 €) erhöhen kann.

Neben der Bindungswirkung einer arbeitgeberfinanzierten betrieblichen Altersvorsorge kann sich für den Arbeitgeber der Förderbeitrag im Rahmen der Geringverdienerförderung (Bruttoarbeitslohn bis monatlich 2.200 €) lohnen.

Mit dem Betriebsrentenstärkungsgesetz (BRSG) wurde neben dem bisherigem Regelwerk zur betrieblichen Altersvorsorge (sog. Klassische bAV) ein neues tarifvertragliches Regelwerk (sog. Sozialpartnermodell - neue bAV) sowohl für die arbeitgeberfinanzierte Versorgung als auch für die Entgeltumwandlung geschaffen. Dieses bringt Erleichterungen für den Arbeitgeber und soll zu einer größeren Verbreitung der bAV führen. Beide Systeme bestehen parallel nebeneinander. Auch nicht tarifgebundene Parteien können unter bestimmten Voraussetzungen auf das Sozialpartnermodell - neue bAV zurückgreifen. Beide Systeme unterscheiden sich aber wesentlich in Fragen der Arbeitgeberhaftung und der Kalkulierbarkeit der zukünftigen Renten. Das Sozialpartnermodell muss völlig ohne Leistungsgarantien auskommen.

I. Modellformen der arbeitgeberfinanzierten Versorgung

Dem Arbeitgeber stehen mehrere Modelle für seine betriebliche Altersversorgung zur Verfügung:

n Der Arbeitgeber kann mit seinen Leistungen eine eigenständige Versorgung anbieten, sog. selbständige Grundversorgung. Diese Versorgung erhalten alle teilnahmeberechtigten Personen, unabhängig davon, ob sie selber eine Entgeltumwandlung durchführen oder nicht.

 

n Der Arbeitgeber kann aber auch seine Versorgungsleistungen davon abhängig machen, dass der Arbeitnehmer seinerseits eine Entgeltumwandlung durchführt. Er kann dann so die vorhandene Entgeltumwandlung aufstocken (auch gemischte Finanzierung oder „Matching- Plan“ genannt). Diejenigen Arbeitnehmer, die keine Entgeltumwandlung durchführen, sind dann von der arbeitgeberfinanzierten Versorgung ausgeschlossen.

 

Hinweis: Für Entgeltumwandlungsvereinbarungen, die  nach dem 1.1.2019 geschlossen werden und die über Direktversicherungen, Pensionskassen und Pensionsfonds durchgeführt werden, besteht eine Zuschusspflicht des Arbeitgebers. Soweit der Arbeitgeber Sozialversicherungsbeiträge einspart, muss er 15 % des umgewandelten Entgelts zusätzlich an den Versorgungsträger abführen. Für Entgeltumwandlungsvereinbarungen, die schon bestehen und solche, die bis zum 31.12.2018 geschlossen werden, gilt die Zuschusspflicht erst ab dem 1.1.2022.

 

n Gibt der Arbeitgeber bereits einen Zuschuss zur Entgeltumwandlung, muss im Einzelfall geprüft werden, ob eine Anrechnung auf die Zuschusspflicht erfolgen kann. Ist aus der Zusage erkennbar, dass dieser Zuschussbetrag die ersparten Sozialversicherungsbeiträge weiter gibt, dann kann eine Anrechnung erfolgen. Gegebenenfalls sollte eine Klarstellung erfolgen bzw. die Versorgungszusage geändert werden.

 

n Schließlich können Systeme eingerichtet werden, die eine selbständige Grundversorgung und einen Matching-Plan kombinieren.

 

Welche Variante die richtige ist, hängt stark vom Einzelfall ab und kann nur anhand eines Branchenvergleichs und den Ambitionen des Arbeitgebers fest gemacht werden.

 

Hinweis: Da die betriebliche Altersversorgung die Leistungsbereitschaft und die Motivation der begünstigten Arbeitnehmer fördern soll, ist die Auswahl der Leistungsziele für die Versorgung besonders wichtig. Der Arbeitgeber kann seine vergleichsweise starke Verhandlungsposition zugunsten seiner Arbeitnehmer nutzen, um nachgefragte und passende Leistungsziele (z.B. die Berufsunfähigkeitsabsicherung) für Arbeitnehmer-Gruppen kollektiv, einfach und effizient zu versichern.

II. Teilnahmeberechtigter Personenkreis

Bei einer Arbeitgeberfinanzierung kann der Arbeitgeber den von der Versorgung begünstigten Personenkreis festlegen. Er muss nicht unterschiedslos alle Mitarbeiter in die geplante Versorgung einbeziehen. Er kann die betriebliche Altersvorsorge als Mittel der gezielten Mitarbeiterbindung nutzen, um bestimmte für ihn wichtige Mitarbeiter stärker an das Unternehmen zu binden. Er darf dabei jedoch nicht gegen den arbeitsrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatz verstoßen, d.h. er darf weder willkürliche noch sachfremde Unterscheidungen vornehmen. Zulässig ist z.B. die Differenzierung zwischen bestimmten Führungsebenen, Unterschiede in der Qualifikation oder zwischen Außendienstmitarbeitern und anderen Mitarbeitern. Unzulässig ist dagegen z.B. der Ausschluss von Teilzeitbeschäftigten ohne einen sachlichen Grund.

 

Mit der Einführung der Geringverdienerförderung durch das BRSG ist somit auch die Zugehörigkeit zu dem förderfähigen Personenkreis ein sachliches Differenzierungsmerkmal. Der Arbeitgeber kann demnach auch nur gezielt diese Personengruppe fördern.

 

Auch wenn bei der Entgeltumwandlung der teilnehmende Personenkreis vom Gesetz vorgegeben ist, kann der Arbeitgeber die Teilnahmeberechtigten für den von ihm finanzierten Teiles eines „Matching-Plans“ mit einer sachlichen Rechtfertigung selbst bestimmen.

 

Hinweis: Der Arbeitgeber sollte jedoch in der Versorgungsordnung festlegen, warum der begünstigte Personenkreis besonders wichtig für das Unternehmen ist. So kann er vermeiden, dass die nicht begünstigten Personengruppen einen Vertrauenstatbestand auf die Leistung bilden können.

 

III. Leistungsziele und Leistungsarten

Das Betriebsrentengesetz ermöglicht neben der Alterssicherung des Arbeitnehmers und der Absicherung seiner Hinterbliebenen auch die Absicherung bei Invalidität (sog. Leistungsziele). Als Invaliditätsleistungen werden in der betrieblichen Altersversorgung überwiegend Berufsunfähigkeitsleistungen versprochen und bislang nur vereinzelt Erwerbsunfähigkeitsleistungen oder Erwerbsminderungsleistungen. Die drei Leistungsziele können sowohl kumulativ (z.B. Altersversorgung und Invaliditätsversorgung) als auch separat zugesagt werden (z.B. nur die Invaliditätsversorgung). Andere Versorgungsleistungen des Arbeitgebers wie z.B. Unfallleistungen oder Beihilfen im Krankheitsfall sind keine Leistungen der betrieblichen Altersvorsorge und fallen damit nicht unter den Schutz des Betriebsrentengesetzes (Relevanz insbesondere für Unverfallbarkeit und Insolvenzschutz).

 

Als Arten von Versorgungsleistungen kommen grundsätzlich laufende Leistungen oder einmalige Zahlungen in Betracht. Erhebliche Beschränkungen auf laufende Rentenleistungen bestehen jedoch in den einzelnen Durchführungswegen durch die steuerrechtlichen Vorgaben. Bei Waisenrenten ist der Versorgungszeitraum zeitlich begrenzt. Die Details zu den Leistungsarten werden bei den jeweiligen Durchführungswegen dargestellt.

 

1.  Besonderheiten der Hinterbliebenenversorgung

Es ist zu beachten, dass das BMF von einem engen Hinterbliebenenbegriff ausgeht und nur bei diesem Personenkreis von Hinterbliebenen im Sinne der betrieblichen Altersversorgung ausgeht. Danach gehören zu dem engen Hinterbliebenenbegriff die Witwe bzw. der Witwer, der frühere Ehegatte, die Lebensgefährten, gleichgeschlechtliche Lebenspartnerschaften und die sog. Kindergeldkinder.

 

Hinweis: Lediglich bei den „alten“ Direktversicherungen nach § 40b EStG und der somit steuerlich nicht geförderten Direktversicherung können noch beliebige Personen als Hinterbliebene benannt sein.

 

2.  Besonderheiten bei der Invaliditätsversorgung

Während sich bei der Entgeltumwandlung nur die Absicherung des Alters und in gewissen Grenzen auch der Hinterbliebenen effektiv umsetzen lassen, kann bei einer Arbeitgeberfinanzierung auch eine verlässliche Invaliditätsabsicherung für Gruppen eingerichtet werden. Bei der reinen Entgeltumwandlung kann eine angemessene Invaliditätsabsicherung am Beitragsniveau oder an der erforderlichen individuellen Risikoprüfung scheitern.

 

Soll jedoch eine Gruppe durch den Arbeitgeber versichert werden, können hier vergleichsweise kostengünstigere Kollektivversicherungen mit einer stark vereinfachten Risikoprüfung (sog. Dienstobliegenheitserklärung) verwendet werden. Je nach den gewählten Tarifen und der Altersstruktur der Belegschaft können sich hier erhebliche Unterschiede in der Beitragshöhe und der Versicherbarkeit im Vergleich zum Einzelvertrag (Entgeltumwandlung, Eigenbeitrag und private Absicherung durch Arbeitnehmer) ergeben. Eine Berufsunfähigkeitsversicherung eignet sich daher besonders gut für eine selbständige Grundversorgung durch den Arbeitgeber.

 

Um jedoch ein Auseinanderfallen von Versorgungszusage und Versicherungsschutz zu verhindern, sollte die Versicherbarkeit der einzelnen Arbeitnehmer zur Bedingung für die Versorgungszusage gemacht werden.

 

Hinweis: Da die Invaliditätsversorgung ratsamer Weise über eine Versicherung finanziert wird, sollte der Arbeitgeber für entgeltfreie Zeiten der Mitarbeiter berücksichtigen, dass je nach Tarifwahl der Versicherung eine Beitragsfreistellung zum Erlöschen des Versicherungsschutzes führen kann. Dieser muss dann bei Beendigung der entgeltfreien Zeiten wieder kosten- und verwaltungsintensiv erneuert werden. Es kann daher ratsam sein, die Beiträge auch während dieser Zeit weiter zu finanzieren, etwa auf niedrigerem Versorgungsniveau. Dies gilt auch für die Versicherung der Hinterbliebenenversorgung.

 

IV. Leistungsstrukturen und Bemessungsgrundlage

Das Betriebsrentengesetz sieht als Leistungsstrukturen sowohl die Leistungszusage als auch beitragsorientierte Systeme, wie die beitragsorientierte Leistungszusage und Beitragszusage mit Mindestleistung vor. Mit dem BRSG ist zum 1.1.2018 nun auch eine reine Beitragszusage möglich.

 

Die gewählte Leistungsstruktur bestimmt

n die Höhe der zugesagten Versorgungsleistung und

n die Ausfallhaftung, für die der Arbeitgeber einzustehen hat (Versorgungsleistung in vorgesehener bzw. ratierlicher Höhe oder nur versprochene Beiträge).


 Sie bestimmt zudem auch:

n ob der Arbeitgeber bei der Direktversicherung und der Publikumspensionskasse haftungsbefreiend die versicherungsförmige Lösung (Mitgabe der Versicherung) wählen kann;

n ob eine Anpassungsverpflichtung für laufende Leistungen besteht. Sie legt fest, ob der Arbeitgeber die laufenden Leistungen in der Leistungsphase anzupassen hat und eventuell weitere Kosten entstehen,

n ob eine arbeitgeberfinanzierte Anwartschaft sofort unverfallbar ist.

 

Hinweis: Die Anwartschaft eines ausgeschiedenen Arbeitnehmers darf sich im weiteren Verlauf bis zum Versorgungsfall nicht schlechter entwickeln als die Anwartschaft eines vergleichbaren nicht ausgeschiedenen Arbeitnehmers.

 

In folgenden Fällen wird man in der Regel von einer Gleichbehandlung der beiden Anwärtergruppen ausgehen können:

n bei Leistungszusagen auf einen festen Versorgungsbetrag

n bei Bemessungssystemen mit Verzinsung, die auch dem ausgeschiedenen Arbeitnehmer zugutekomm,

n bei der Direktversicherung, der Pensionskasse und dem Pensionsfonds, wenn die Verzinsung bzw. die planmäßigen oder die tariflichen Erträge auch dem ausgeschiedenen Arbeitnehmer zugutekommen.

 

Bei endgehaltsbezogenen Leistungszusagen müssen hingegen künftig zusätzliche Vorkehrungen (Anpassung der Anwartschaften) getroffen werden, damit man regelmäßig von der Gleichbehandlung der beiden Anwärtergruppen ausgehen kann.

 

1.    Leistungszusage

Bei der Leistungszusage ist die zugesagte Versorgungsleistung entweder ein fester Betrag oder ein bestimmbarer Betrag in Bezug auf eine Bemessungsgrundlage. Der Arbeitgeber steht für die zugesagte Versorgungsleistung ein.

 

Durch die zunehmende Budgetierung der arbeitgeberfinanzierten betrieblichen Altersversorgung ist im Moment der Trend zu verzeichnen, dass für die Altersversorgung keine Leistungszusagen erteilt werden. Vielmehr sind derzeit sowohl bei der arbeitgeberfinanzierten Grundversorgung als auch bei Matching-Plans die beitragsorientierten Systeme herrschend. Relevanz hat die Leistungszusage aber weiterhin bei der Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung durch den Arbeitgeber. In beiden Fällen geht es darum, im Versorgungsfall ein bestimmtes Versorgungs-niveau aufrecht zu erhalten oder zu sichern.

2.    Beitragsorientierte Systeme

Bei den beiden beitragsorientierten Systemen hingegen ist die zugesagte Leistung das Ergebnis aus der Umwandlung von Beiträgen aufgrund eines versicherungsmathematischen Prinzips.

 

Bei der Finanzierung über eine Versicherung ergibt sich bei der beitragsorientierten Leistungszusage und bei der Beitragszusage mit Mindestleistung die Höhe der Versorgungsleistung aus den Tarifleistungen der Versicherung auf der Grundlage des jeweiligen Beitrags, den der Arbeitgeber der Zusage entsprechend an den Versorgungsträger zahlt. Dies gilt sowohl für die versicherungsförmigen Durchführungswege als auch für Rückdeckungsversicherungen.

 

Für die Höhe dieser tariflichen Ablaufleistung haftet der Arbeitgeber bei der beitragsorientierten Leistungszusage im Rahmen der Ausfallhaftung.

 

Bei der Beitragszusage mit Mindestleistung besteht hingegen eine Haftungsbegrenzung auf die zugesagten und geleisteten Beiträge abzüglich der verbrauchten Risikoprämien, etwa für Invaliditäts- oder Hinterbliebenenschutz.

 

Hinweis: Diese Ausfallhaftung wird bei klassischen Versicherungsprodukten mit Garantieleistung praktisch nur im Fall der Insolvenz des Versorgungsträgers relevant, soweit der Protektor nicht für die Leistungen des Versorgungsträgers einsteht.

Bei fondsgebundenen Lebensversicherungen kann die Ausfallhaftung des Arbeitgebers bereits dann greifen, wenn der Arbeitnehmer von seinem Recht auf Übertragung auf den neuen Arbeitgeber Gebrauch macht und sich der Wert der Versicherung bei Ausscheiden des Arbeitnehmers auf weniger als die zugesagten Beiträge beläuft. Die Garantie der Versorgungsträger bei solchen Produkten, dass mindestens die geleisteten Beiträge erhalten bleiben, bezieht sich häufig nur auf den Zeitpunkt des Ablaufs der Versicherung, nicht aber auf Zeitpunkte davor.

 

a) Bemessung des Beitrags

Die Bemessung des arbeitgeberfinanzierten Beitrags sollte sich danach richten, ob eine Grundversorgung oder ein Matching-Plan eingerichtet werden soll. Zudem ist entscheidend, welcher Branche der Arbeitgeber angehört. Als Ergänzung der Altersversorgung zu der Deutschen Rentenversicherung ist es sinnvoll, die Beitragsbemessung auf Gehaltsteile bis zur Beitragsbemessungsgrenze und auf Gehaltsteile über der Beitragsbemessungsgrenze zu beziehen. Für diese Beitragsbemessung ist die Bandbreite sehr weit reichend. Je nach Art der Versorgung, Durchführung und je nach Branche kann sich der Beitrag aus

 

n 1,5 % bis 4 % der Gehaltsteile bis zur Beitragsbemessungsgrenze und

n 6 % bis 15 % der Gehaltsteile über der Beitragsbemessungsgrenze

 

zusammensetzen.

 

Die Matching-Plan-Versorgung wird in der Regel niedriger bemessen als die Grundversorgung.

 

b) Ermittlung der Versorgungsleistung

Aufgrund dieses Beitrags wird über eine versicherungsmathematische Methode (z.B. Heubeck Richttafeln oder Versicherungstarif) die Versorgungsleistung ermittelt (Rente oder Kapital).

 

Werden mehrere Leistungsziele versprochen und in dieser Kombination versichert, wie etwa Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenleistungen, dann bildet die Altersleistung in der Regel den Maßstab:

n Bei einer Alterskapitalversicherung kann beispielsweise die Hinterbliebenenleitung der projizierten Alterskapitalleistung entsprechen. Die jährliche Invalidenrente kann z.B. mit einem Prozentsatz vom Alterskapital bemessen werden (etwa 10 %).

 

n Bei einer Altersrentenversicherung kann die Invalidenrente etwa 100 % der Altersrente betragen. Die Witwen-, Witwer- bzw. Partnerrente kann etwa 60 % der Altersrente betragen. Sollen Waisen mit in die Versorgung einbezogen werden, können die Halbwaisenrente mit 10 % und die Vollwaisenrente mit 20 % der Altersrente bestimmt werden.

 

Hinweis: Je mehr Leistungsziele mit einbezogen werden, desto geringer werden die einzelnen Leistungen der Höhe nach.

 

3. Reine Beitragszusage im Sozialpartnermodell - neue bAV

Mit dem BRSG tritt neben den bisherigen Leistungsstrukturen die sog. reine Beitragszusage. Im Gegensatz zu den bisherigen Leistungsstrukturen wird hier keine Versorgungsleistung in einer bestimmten Höhe oder bestimmbaren Höhe zugesagt. Der Arbeitgeber sagt im Rahmen seines Versorgungsversprechens lediglich die Zahlung bestimmter Beiträge zur Finanzierung von betrieblichen Versorgungsleistungen zu.

 

Der Anspruch auf die nicht garantierten Leistungen richtet sich ausschließlich gegen den gewählten Versorgungsträger, die Ausfallhaftung des Arbeitgebers entfällt.

 

Die reine Beitragszusage kann jedoch nur dann erteilt werden, wenn dies in einem Tarifvertrag geregelt wird bzw. auf diesen Bezug genommen werden kann.

 

V. Unverfallbarkeitsfristen

1.  Klassische bAV

Mit der Änderung des Betriebsrentengesetzes zum 1.1.2018 verkürzen sich die Unverfallbarkeitsfristen der arbeitgeberfinanzierten Anwartschaften. So wird die gesetzliche Unverfallbarkeitsfrist von bisher 5 Jahre auf 3 Jahre reduziert. Hinzu kommt ein niedrigeres Mindestalter des Anwärters. Dies wird von bisher 25 Jahre auf 21 Jahre reduziert. Diese Änderung gilt für Versorgungszusagen, die ab dem 1.1.2018 erteilt werden. Für Versorgungszusagen, die vor diesem Zeitpunkt erteilt werden (Altzusagen), gilt grundsätzlich die bisherige Unverfallbarkeitsfrist.

 

Um aber Arbeitnehmer mit Altzusagen nicht schlechter zu stellen als solche, die ihre Versorgungszusage erst ab dem 1.1.2018 erhalten, ordnet der Gesetzgeber einen Günstigkeitsvergleich ab dem 1.1.2018 an. Danach sind bei einem vorzeitigen Ausscheiden des Arbeitnehmers auch die Anwartschaften aus Altzusagen unverfallbar, die ab dem 1.1.2018 3 Jahre bestanden haben und bei denen der Anwärter mindestens 21 Jahre alt ist. Für die Zeiten nach dem 1.1.2018 ist dann von unverfallbaren Anwartschaften auszugehen, wenn zwischen dem Zeitpunkt des Ausscheidens und dem 1.1.2018 3 Jahre liegen.

 

Aufgrund dieses Günstigkeitsvergleichs gilt faktisch eine entsprechend verkürzte Unverfallbarkeitsfrist auch schon für Zusagen, die vor dem 1.1.2018 erteilt wurden. Dies gilt umso mehr, je näher die Zusage zum Zeitpunkt der neuen Gesetzeslage erteilt wurde.

 

Anwartschaften, die durch Entgeltumwandlung finanziert werden, sind nach wie vor sofort gesetzlich unverfallbar.

 

2. Sozialpartnermodell - neue bAV

Anders als bei der arbeitgeberfinanzierten klassischen bAV sind die Anwartschaften auf eine Altersrente, die auf der arbeitgeberfinanzierten reinen Beitragszusage beruhen, sofort unverfallbar. Für die Anwartschaften auf Invaliditäts- und Hinterbliebenenleistungen gelten weiterhin die allgemeinen Vorschriften. Jedoch sind die verwendeten Risikotarife in der Regel so kalkuliert, dass sie tariflich der Höhe nach kaum Anwartschaften hervorbringen.

 

VI. Kriterien für die Auswahl des Durchführungsweges

1.    Klassische bAV

Bei einer Finanzierung durch den Arbeitgeber stehen grundsätzlich alle fünf Durchführungswege des Betriebsrentengesetzes zur Verfügung:

n Direktversicherung,

n Pensionskasse,

n Pensionsfonds,

n Unterstützungskasse,

n Direktzusage.

Die Präferenz für einen oder mehrere Durchführungswege wird maßgeblich durch die Art und die Höhe der geplanten Versorgung bestimmt. Daneben spielt auch die Leistungsstruktur der Zusage eine Rolle. Nicht jede Leistungsstruktur kann über jeden Durchführungsweg abgebildet werden.

2.    Reine Beitragszusage durch Tarifvertrag im Sozialpartnermodell - neue bAV

Die reine Beitragszusage durch oder aufgrund eines Tarifvertrages kann nur über die sog. versicherungsförmigen Durchführungswege abgebildet werden. Dies sind:

§  Direktversicherung

§  Pensionsfonds

§  Pensionskasse

3.     Kriterienkatalog

Es muss im Einzelfall geprüft werden, welcher Durchführungsweg bzw. welche Kombination von Durchführungswegen und welche Leistungsstruktur für die geplante Versorgung am besten geeignet ist. Hier spielen folgende Faktoren eine große Rolle:

n Art der Versorgungsleistung (lebenslange Rente, abgekürzte Rente, Kapitalzahlung),

n Soll zudem ein System der Entgeltumwandlung angeboten werden?

n Höhe der Versorgung in Abhängigkeit des Beitragsaufwands,

n Auslagerung der Verwaltung von Anwartschaften und laufender Versorgungsleistungen auf den Versorgungsträger,

n steuerliche und sozialrechtliche Förderung für den Arbeitnehmer,

n interne Finanzierung der Versorgung oder Finanzierung über Versorgungsträger,

n periodengerechte Finanzierung,

n Abzugsfähigkeit der Beiträge als Betriebsausgaben,

n bilanzielle Auswirkungen im Unternehmen,

n Leistungsstrukturen risikoarm für Arbeitgeber,

n Leistungsstrukturen risikoarm und kalkulierbar für den Arbeitnehmer

n Versicherbarkeit der zugesagten Leistungen,

n Insolvenzsicherungspflicht,

n Anpassungsverpflichtung,

n Portabilität der Anwartschaften bei Ausscheiden,

n Unverfallbarkeit der arbeitgeberfinanzierten Anwartschaften.

 

VII. Die rückgedeckte Direktzusage

Die Direktzusage ist die flexibelste Art der Durchführung einer betrieblichen Altersversorgung. Im Rahmen der Versorgungsziele kann der Arbeitgeber jede Leistung versprechen, die ihm geeignet erscheint.

 

Dieser Flexibilität stehen aber eine Reihe zwingender steuerlicher Anforderungen an die Gestaltung und Ausformulierung der Versorgungszusage gegenüber, da die Verpflichtung des Arbeitgebers aus der Direktzusage erhebliche Auswirkung auf den steuerpflichtigen Ertrag des Unternehmens haben kann. Die Zulässigkeit der Bildung von Pensionsrückstellungen ist daher bei der Direktzusage ein zentraler Punkt.

 

Hinweis: Mit der Bildung der Pensionsrückstellung ist die Verpflichtung aus der Direktzusage noch nicht mit Vermögen finanziert. Die Rückstellungen führen zwar zu einer Steuerminderung, aber nicht automatisch dazu, dass auch entsprechende liquide Mittel für den Versorgungsfall bereit stehen.

 

Der Arbeitgeber kann seine Versorgungsverbindlichkeiten praktisch einfach über eine Rückdeckungsversicherung finanzieren, da diese die Versorgungsleistungen im Versorgungsfall abbilden können.

 

Die Rückdeckungsversicherungen können bei entsprechender Qualifikation nach deutschem Handelsrecht und nach internationalen Rechungslegungsvorschriften mit den Pensionsrückstellungen aufgerechnet werden.

 

Diese Qualifikation kann durch eine besondere Sicherung für den Fall der Insolvenz des Arbeitgebers erreicht werden, etwa durch einen Sicherungsvertrag zugunsten Dritter, Globalabtretung oder auch durch eine Sicherungsverpfändung der Versicherungsleistung.

 

Hinweis: Das Versorgungsvermögen für die Direktzusage kann auch durch andere Werte als durch Rückdeckungsversicherungen aufgebaut werden, wie z.B. Investmentfonds oder spezielle Vermögenswerte. Dieses Versorgungsvermögen ist auf der Grundlage einer beitragsorientierten Leistungszusage noch keine Leistung der betrieblichen Altersversorgung. Die Leistung der betrieblichen Altersversorgung ergibt sich aus einer versicherungsmathematischen Berechnung. Ein Asset- Liability Management muss dann sicherstellen, dass die zugesagten Renten bzw. das zugesagte Einmalkapital zum Leistungszeitpunkt finanziert sind. Aufgrund dieser Komplexität wird diese Variante hier nicht behandelt.

 

1.         Leistungsziele, Leistungsarten und Leistungsstrukturen

Mit einer Direktzusage können neben den Rentenleistungen auch einmalige Kapitalzahlungen zum Altersrentenbeginn, im Todesfall oder bei Invalidität zugesagt werden. Die Invaliditätsversorgung kann abgekürzt oder lebenslang sein. Im Übrigen ergeben sich praktisch nur Einschränkungen für die Gestaltungsfreiheit durch den verfügbaren Versicherungstarif.

 

Zudem bestehen beim Finanzierungsvolumen keine Begrenzungen auf bestimmte jährliche steuerfreie Höchstbeträge für den Beitrag zur Rückdeckungsversicherung. Mit der rückgedeckten Direktzusage kann somit auch ein höheres Versorgungsniveau in der Anwartschaftsphase einkommensteuerfrei finanziert werden, das über den Rahmen der versicherungsförmigen Durchführungen und den Rahmen der rückgedeckten Unterstützungskasse hinaus reichen kann.

 

Es gibt hier keine Vorgaben hinsichtlich eines gleich bleibenden oder steigenden Beitragsniveaus. Es können somit hier auch laufende Versicherungen mit Einmalbeitrag zur Finanzierung verwendet werden.

 

Die Versorgungsleistungen können als Leistungszusage und als beitragsorientierte Leistungszusage erteilt werden. Die Beitragszusage mit Mindestleistung ist, wie bei der Unterstützungskasse ausgeschlossen.

 

2.         Besonderheit: Mindestalter der Anwärter

Das Steuerrecht gibt ein Mindestalter vor, vor dessen Erreichen keine Rückstellungen für Direktzusagen in der Steuerbilanz gebildet werden dürfen. Das Steuerrecht erkennt in der Anwartschaftsphase die Rückstellungen nur für die Wirtschaftsjahre an, bis zu dessen Mitte der Anwärter bereits das 23. Lebensjahr beendet hat, oder für die Wirtschaftsjahre, in deren Verlauf die Anwartschaft nach dem Betriebsrentengesetz unverfallbar wird.

 

Für die Wirtschaftsjahre davor werden die gewinnmindernden Rückstellungen in der Steuerbilanz nicht zugelassen. Vor diesem Hintergrund sollte die Erteilung der Versorgungszusage aus praktischen Erwägungen erst ab Vollendung des 23. Lebensjahres ansetzen.

 

Hinweis: Da das Steuerrecht hier auf die gesetzliche Unverfallbarkeit der Anwartschaft abstellt, kann – anders als etwa bei der Unterstützungskasse – diese Altersgrenze nicht durch die Vereinbarung der vertraglichen Unverfallbarkeit verändert werden. Diese Regelung gilt für alle Anwartschaften, also auch für die Hinterbliebenen- und die Invaliditätsversorgung.

3.    Verwaltungsaufwand

Bei einer entsprechend großen Gruppe (ab etwa 10 Arbeitnehmer) können Rahmenverträge abgeschlossen werden und vorteilhafte Kollektivversicherungsverträge vereinbart werden. Diese beinhalten Vereinfachungen beim Aufnahmeverfahren, in der Verwaltung und Vergünstigungen für die Prämienkalkulation. Zudem wird durch den Rahmenvertrag sichergestellt, dass für alle Arbeitnehmer dieselben Bedingungen und Tarife gelten.

 

Hinweis: Speziell bei der Direktzusage ist vor der Zusageerteilung unbedingt an die Versicherbarkeit der begünstigen Mitarbeiter zu denken. Bei der Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung sollte die Versicherbarkeit zur Bedingung für die Versorgungszusage gemacht werden.

 

Bei der Direktzusage ist zu berücksichtigen, dass auch bei Bestehen einer Rückdeckungsversicherung Pensionsrückstellungen zu bilden sind. In der Handelsbilanz können die Rückstellungen nach dem Teilwert, dem modifizierten Teilwertverfahren oder dem Anwartschaftsbarwertverfahren (PUC), gebildet werden.

 

Zu beachten ist, dass die Pensionsrückstellungen für die deutsche Handelsbilanz, für die internationale Rechnungslegung und für die Steuerbilanz jeweils unterschiedlich bewertet werden müssen, da für die Steuerbilanz allein das Teilwertverfahren anwendbar ist. Daher müssen mindestens zwei entsprechende Gutachten in Auftrag gegeben werden. Ein Drittes wird erforderlich, wenn die Pensionsrückstellungen für die internationale Rechnungslegung bewertet werden müssen.

 

Der gesamte administrative Aufwand für die Anwärter (Versorgungsbescheinigung, PSV Beitragspflicht, ratierliche Anwartschaften bei Ausscheiden etc.) und Leistungsempfänger (Rentenabrechnung und –auszahlung, Kommunikation mit den leistungsberechtigten Empfängern etc.) ist originär eine Nebenpflicht des Arbeitgebers und kann nur gegen Honorar auf Dienstleister ausgelagert werden.

4.         Insolvenzsicherungspflicht

Die Direktzusage ist, auch bei Vorliegen einer Rückdeckungsversicherung, immer insolvenzsicherungspflichtig. Die Höhe der Bemessungsgrundlage richtet sich dabei nach dem steuerlichen Teilwert der Pensionsverpflichtungen.

 

5.         Ausscheiden mit unverfallbaren Anwartschaften

Bei der Direktzusage ist weder die versicherungsförmige Lösung möglich, noch besteht ein Anspruch des Arbeitnehmers auf Übertragung. In Betracht kommt lediglich die einvernehmliche Übertragung der Anwartschaft oder des Versorgungswertes. Die Abfindung von Bagatellleistungen ist möglich. Im Jahr 2018 ist von einer Bagatellleistung auszugehen, wenn die künftigen monatlichen Rentenleistungen die Beträge 30,45 € (West) und 26,95 € (Ost) nicht überschreiten. Die Bagatellgrenzen für Kapitalleistungen belaufen sich dabei im Jahr 2018 auf 3.654 € (West) und 3.234 € (Ost). Auch hier ist die Zustimmung zur Abfindung erforderlich, wenn ein neues Arbeitsverhältnis innerhalb eines Mitgliedstaates der EU begründet wird.

 

6.         Anpassungsverpflichtung für laufende Leistungen

Die laufenden Rentenleistungen müssen angepasst werden. Dabei können Versicherungstarife gewählt werden, die die Anpassung z.B. mit 1 % garantieren.

 

7.         Steuerliche und sozialrechtliche Auswirkungen beim Arbeitnehmer

In der Anwartschaftsphase stellen weder die Rückstellungen noch die Versicherungsbeiträge zur Rückdeckungsversicherung steuerpflichtigen Lohn dar. Auch sozialversicherungsrechtlich liegt kein beitragspflichtiger Lohnzufluss vor. Die Leistungen aus der Direktzusage sind erst im Bezugsfall für den Begünstigten steuer- und sozialversicherungspflichtig.

 

8.         Steuerliche Auswirkungen beim Arbeitgeber

Die Pensionsverpflichtung muss in der Steuerbilanz mit dem sog. Teilwert gewinnmindernd passiviert werden. Dabei ist jedoch die Bildung von Rückstellungen in der Steuerbilanz an eine Reihe von Formalien und Vorgaben gebunden, die unbedingt schon in der Versorgungszusage beachtete werden müssen. Die Rückdeckungsversicherung muss zudem mit ihrem Aktivwert in der Bilanz angesetzt werden.

 

Bei der Invaliditätsversorgung und der Hinterbliebenenversorgung kommt es durch den Risikoeintritt zu einem Bilanzsprung, da der Leistungsbarwert um ein vielfaches höher ist, als der anwartschaftliche Erwartungsbarwert.

 

Während der Leistungsphase sind die Rückstellungen wieder gewinnerhöhend aufzulösen.

 

Die Beiträge des Arbeitgebers zur Rückdeckungsversicherung sind als Betriebsausgaben abzugsfähig.

 

9.         Entgeltumwandlungssystem neben Arbeitgeberfinanzierung

Die vom Arbeitgeber finanzierte Direktzusage mit Rückdeckungsversicherung erweitert das steuerlich und sozialrechtlich geförderte Beitragsvolumen als drittes System zusätzlich zur rückgedeckten Unterstützungskasse und den versicherungsförmigen Durchführungswegen. Dir rückgedeckte Direktzusage bietet dem Arbeitgeber zudem maximale Flexibilität bei der Ausgestaltung der Versorgungsleistung. Damit ist die rückgedeckte Direktzusage ein Auffangsystem für spezifische Versorgungswünsche der Unternehmen, insbesondere bei der anwartschaftlichen Risikoversorgung von Arbeitnehmern und ihren Hinterbliebenen. Sie ist die Ergänzungsmöglichkeit zur Entgeltumwandlung über die versicherungsförmigen Durchführungswege neben der rückgedeckten Unterstützungskasse.

 

Rechtsstand: 01.01.2018

Alle Informationen und Angaben haben wir nach bestem Wissen zusammengestellt. Sie erfolgen jedoch ohne Gewähr. Diese Information kann eine individuelle Beratung im Einzelfall nicht ersetzen.